企業所得稅年度納稅申報表填報解析之A105000 “有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額”項目填報解析

企業所得稅年度納稅申報表填報解析之A105000

“有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額”項目填報解析

謝德明

一、填報說明

《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)》中《納稅調整項目明細表》(A105000)新增加了第41行“(五)有限合伙企業法人合伙方分得的應納稅所得額”填報項目。該項目填報說明:第1列“賬載金額”填報有限合伙企業法人合伙方本年會計核算上確認的對有限合伙企業的投資所得;第2列“稅收金額”填報納稅人按照“先分后稅”原則和《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)文件第四條規定計算的從合伙企業分得的法人合伙方應納稅所得額;若第1列≤第2列,將第2-1列余額填入第3列“調增金額”,若第1列>第2列,將第2-1列余額的絕對值填入第4列“調減金額”。

二、稅法規定

(一)《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)

文件第二條規定,合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的,繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的,繳納企業所得稅。第三條規定,合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)及《財政部國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規定執行。所謂生產經營所得和其他所得,包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。第四條規定,合伙企業的合伙人按照下列原則確定應納稅所得額:1、合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其得,按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。2、合伙協議未約定或者約定不明確的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。3、協商不成的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。5、無法確定出資比例的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。第五條規定,合伙企業的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業所得稅時,不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。

(二)《財政部、國家稅務總局關于印發<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的法規>的通知》(財稅[2000]91號)、《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)、《國家稅務總局關于個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第25號)

1、個人獨資企業和合伙企業(以下簡稱企業)每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額,作為投資者個人的生產經營所得,比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用5%—35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。所謂收入總額,是指企業從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入,包括商品(產品)銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業務收入和營業外收入。

2、個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業因在納稅年度中間開業、合并、注銷及其他原因,導致該納稅年度的實際經營期不足1年的,對個體工商戶業主、個人獨資企業投資者和合伙企業自然人合伙人的生產經營所得計算個人所得稅時,以其實際經營期為1個納稅年度。投資者本人的費用扣除標準,應按照其實際經營月份數,以每月3500元的減除標準確定。計算公式如下:

應納稅所得額=該年度收入總額-成本、費用及損失-當年投資者本人的費用扣除額

當年投資者本人的費用扣除額=月減除費用(3500元/月)×當年實際經營月份數

應納稅額=應納稅所得額×稅率-速算扣除數

3、個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業向其從業人員實際支付的合理的工資、薪金支出,允許在稅前據實扣除。

4、個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業撥繳的工會經費、發生的職工福利費、職工教育經費支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標準內據實扣除。

5、個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業每一納稅年度發生的廣告費和業務宣傳費用不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,可據實扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除。

6、個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業每一納稅年度發生的與其生產經營業務直接相關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

7、投資者及其家庭發生的生活費用不允許在稅前扣除。投資者及其家庭發生的生活費用與企業生產經營費用混合在一起,并且難以劃分的,全部視為投資者個人及其家庭發生的生活費用,不允許在稅前扣除。

8、企業生產經營和投資者及其家庭生活共用的固定資產,難以劃分的,由主管稅務機關根據企業的生產經營類型、規模等具體情況,核定準予在稅前扣除的折舊費用的數額或比例。

9、企業計提的各種準備金不得扣除。

10、企業的年度虧損,允許用本企業下一年度的生產經營所得彌補,下一年度所得不足彌補的,允許逐年延續彌補,但最長不得超過5年。投資者興辦兩個或兩個以上企業的,企業的年度經營虧損不能跨企業彌補。

11、投資者應向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納個人所得稅。投資者從合伙企業取得的生產經營所得,由合伙企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅,并將個人所得稅申報表抄送投資者。

(三)《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知 》(國稅函[2001]84號)

個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。

三、會計規定

會計上,根據法人合伙人對合伙企業的投資意圖、性質以及相關合同安排,法人合伙人持有合伙企業的權益份額相應計入應收款項、可供出售金融產品或者是長期股權投資。法人合伙人在持有合伙企業的權益份額期間,合伙企業分配所得時,法人合伙人應按取得的分配所得確認投資收益;如果存在確切證據表明權益份額很可能存在減值時,應計提資產減值準備。

四、稅會差異

法人合伙人從合伙企業取得的收益的確認金額和確認時間存在稅會差異。會計上,即使合伙企業有生產經營所得,沒分配前不予確認,只有分配了才確認為收益;稅法上,合伙企業生產經營所得和其他所得包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤),采取“先分后稅”的原則,即不論合伙企業是否做出利潤分配決定,合伙人都要按所確定的比例確認所得,合伙人是自然人的,繳納個人所得稅,合伙人是法人和其他組織的,計入法人企業當年的應納稅所得額計算繳納企業所得稅;待合伙企業實際分配時,由于合伙人已按規定繳納了個人所得稅或繳納了企業所得稅,合伙人取得分配的收益無需再繳納個人所得稅或繳納企業所得稅。

五、案例及具體填報

案例1、法人合伙人甲投資了兩個合伙企業A和合伙企業B,權益份額比均為10%。2017年度合伙企業A實現所得1000萬元,且分配了500萬元;合伙企業B虧損500萬元,法人合伙人甲認為無需就合伙企業B的虧損計提減值準備。

1、會計處理

借:銀行存款 50

貸:投資收益 50

B合伙企業虧損,合伙人甲不做賬務處理。

2、稅務處理

法人合伙人甲根據159號文的規定,計算應分得的應納稅所得額=1000×10%=100萬元;合伙企業B發生的虧損,應由以后期間B產生的盈利進行彌補,不能抵減作為投資人的合伙人甲的盈利也不能抵減另一合法企業A的盈利。比較稅會處理,確認的投資收益存在差異50(100-50)萬元,甲在企業所得稅匯算清繳時,申報表具體填報如下:

A105000納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

36

四、特殊事項調整項目(37+38+…+42)

*

*

41

(五)有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額

50

100

50

案例2、合伙企業甲由法人合伙人A和自然人B投資組成,A占權益份額比為20%,2017年合伙企業甲發生以下業務:轉讓以前年度持有的股權,收入1000萬元,成本400萬元;計提資產減值準備100萬元;支付B工資20萬元。2018年合伙企業甲發生以下業務:向合伙人分配2017年的所得80萬元;獲得對外投資的股息紅利所得50萬元。

1、2017年A企業的會計和稅務處理

(1)會計上不做賬務處理

(2)稅務處理

甲企業計提的資產減值準備和支付自然人的工資不允許扣除,則應納稅所得額=1000-400+100+20=720萬元

A公司應分的應納稅所得額=720×20%=144萬元

存在稅會差異,具體填報如下:

A105000     納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

36

四、特殊事項調整項目(37+38+…+42)

*

*

41

(五)有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額

0

144

144

2、2018年A企業的會計和稅務處理

(1)會計處理

借:銀行存款16

貸:投資收益16

甲合伙企業獲得的股息紅利沒有進行分配,不需賬務處理。

(2)稅務處理

由于稅務上在2017年已調增了應納稅所得額,2018年分配時要做納稅調減,調減16(80×20%)萬元;合伙人A獲得的股息紅利是通過合伙企業投資獲得的股息紅利,不屬于直接投資,需要繳納企業所得稅,賬務上沒有處理,稅會存在差異,需要納稅調增10(50×20%)萬元。2018年A企業所得稅匯算清繳時,具體填報如下:

A105000             納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

36

四、特殊事項調整項目(37+38+…+42)

*

*

41

(五)有限合伙企業法人合伙方應分得的應納稅所得額

16

10

6

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