增值稅“四流一致”在稅收管理中的理解與適用

作者 | 許海美

江蘇劍橋人律師事務所建筑房地產法律部成員,稅務專家,擁有10年的稅務系統工作經驗,于2017年3月加入江蘇劍橋人律師事務所。

在稅收征管實務中,關于增值稅“三流一致”的要求一直被稅務人員所重視并運用。追根溯源,“三流一致”的概念始于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發【1995】192號),該文件第一條第(三)項規定:納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項的單位必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣。

故,在增值稅管理中,要求“三流一致”,即貨物流、資金流、發票流必須一致才可抵扣進項稅額,不符則不予抵扣。至此,“三流一致”的增值稅抵扣認定標準問世,并一直沿用至今。

但隨著現有增值稅體系的不斷深化,將“三流一致”等同于對交易真實性的管理其實已經漸漸不能適應現實需要了。尤其在“營改增”改革的大背景下,針對建筑業掛靠經營抵扣實務的問題,就有稅務專家指出:建筑企業財務及納稅核算管理需要滿足合同流、貨物(服務)流、資金流和發票流等“四流合一”,否則,可能涉嫌虛開增值稅專用發票,不但不能抵扣進項稅,還可能受到處罰。自此“四流一致”的概念開始在稅收管理中凸顯并在實務中予以運用。

筆者認為,“四流一致”的概念如僅限于上述所提出的“合同流、貨物(服務)流、資金流和發票流一致”,其內涵尚難以概括全部,不足以應對現在的復雜現狀,我們應當運用法理和稅理做進一步的分析和概括。

針對“合同流”的概念應當再做探析,合同在法律實務中是認定當事人之間法律關系的一項重要依據,但這并不代表有了合同就能證明全部的法律事實。而且在實務中,我們會經常發現納稅人在進行貨物交易行為時有可能不簽訂合同,而是通過口頭承諾或者直接送貨等方式來行使權利或履行義務。在這種情況下,再要求基于合同流的“四流一致”就顯得尷尬了。

因此,筆者建議,“四流一致”的概念應該進一步深化,延伸擴展,深入到經濟生活本質,將其變更為“信息流、貨物(服務)流、資金流和發票流一致”更為合理。而其中“信息流”的本質應當是結合納稅人提供的和稅務機關掌握的相關信息真實把握納稅人經濟行為的實質,核實其真實的法律關系,再運用實質課稅原則確定納稅人的納稅義務。

針對“信息流”的理解和適用,本文提出以下觀點:

信息流的核心是對經濟行為法律關系的認定

法律關系是指法律規范在調整人們行為的過程中所形成的具有法律上權利義務形式的社會關系。法律關系的認定直接關系到納稅人納稅義務的認定。在實務中,三方交易或者多方交易的情形屢見不鮮,形式要件也常常不規范,因此需要根據合同、送貨單、付款憑證等等多種信息判斷法律關系的實質。

舉個例子:

A公司與B公司簽訂了購銷合同,約定B公司長期購買A公司的工業廢料,B公司預付貨款100萬元,A公司根據B公司的要求發貨,貨物價值不超過預付款。之后B公司與C公司單獨簽訂了一份協議,約定預付款100萬元由C公司墊付,經營利潤雙方五五分成。之后三方的實際業務操作流程是:B公司與C公司購買A公司的工業廢料之后,由B公司分批提貨并發往C公司,再以C公司的名義銷售給各地的客戶,C公司收取貨款。同時B公司與這些客戶補簽銷售合同,由B公司向這些客戶開具增值稅專用發票。

在這個交易過程中,從發票流和貨物流的角度,稅務機關無法準確核實B公司與C公司之間實質法律關系,需要從最后銷售的環節來判定。其判定的主要依據應當是C公司將購買的工業廢料銷售給各地的客戶,是以誰的名義銷售,合同由誰簽訂,發票由誰開具。如有證據證明是以B公司的名義銷售并開具發票,以合作銷售收回的貨款滾動支付A公司的應付貨款,那么,就應當認為C公司為B公司提供代理服務,其報酬為B公司經營該項業務利潤的50%。從流轉稅的角度分析,B公司繳納銷售貨物17%的增值稅,C公司繳納提供經紀代理服務6%的增值稅。因此,B公司開具發票給最終客戶也是合法的,不構成虛開增值稅專用發票。

反之,如果稅務機關有足夠的證據證明最后銷售環節是以C公司的名義銷售的,并由C公司收受貨款,則可以認定為C公司銷售了貨物,而B公司是為C公司提供代理服務。從流轉稅角度來講,B公司繳納代理服務6%的增值稅,而C公司繳納銷售貨物17%的增值稅。因此,B公司開具發票給最終客戶是不合法的,屬于虛開增值稅專用發票。

從以上案例可以看出,在復雜的經濟實務中,如僅從合同的角度來分析案件,往往會陷入迷局無法從實質上把握經濟行為的實質。因此,需要進一步開拓信息流,從法律關系的層面進行把握,從而抓取可靠信息,分析經濟實質,以此為基礎對納稅人的納稅義務和法律責任作出符合稅理和法理的判斷。

信息流的認定應當建立在交易真實的基礎上

納稅人抵扣進項稅額是基于兩個基本的事實:(1)發生的貨物或勞務采購是真實的(真實性的要求包括交易行為、交易價格和結算時間等涉及交易的要素均為真實);(2)取得的發票系由銷售方或者勞務提供方真實開具的。前者是增值稅抵扣的實質要件,而后者是形式要件。

但隨著經濟的不斷發展,商業模式的更新換代,越來越多的交易變成了三方甚至多方交易,交易雙方可以約定由第三方付款,也可以約定由第三方收款,物流的形式更加多樣,互聯網平臺的介入使中介服務的形式也發生了重大的變化。這種情況下,無法機械地按對應的“三流一致”去理解交易。因此,在增值稅專用發票的征管實務中,我們可以認為:納稅人取得貨物或勞務,能夠合理證明交易真實性且取得真實合理的抵扣憑證的,該抵扣憑證可以稅前抵扣。

因此,是否能合理地確定購買方的交易真實和發票真實就成為認定的關鍵。而判斷交易的真實性需要正確鑒別經濟行為的法律關系。法律關系的鑒別就需要依靠現有和未來可能獲取的信息流,既可以包括合同,也可以涵蓋更多:如雇傭關系證明、掛靠協議、送貨單等等。當然,這也在實務中對我們的稅務工作人員提出了更高的法律素質要求。

進一步豐富信息流的舉證責任設置

對經濟業務中的法律關系的舉證責任應當如何掌握?筆者提出的建議是:如果交易中的款項支付、貨物交付或其他交易環節的交易對象、金額或時間等與合同中表明的交易相關方不同,則稅務機關有權要求納稅人提供證據證明上述交易的真實性和合理性。如納稅人無法提供合理依據的,視為未能證明交易真實發生。在這種前提下,先適用發票流、資金流、貨物流對該項業務的法律關系做出初步判斷,如出現形式與實質業務不一致的情況,則舉證的責任在納稅人一方,應由納稅人對其業務實質充分舉證,以此為依據判斷實質的法律關系,然后再適用實質課稅原則,對交易的性質進行法律關系的判定。

交易的實質是稅務機關基于稅收法律作出行政行為的基礎,僅僅從形式上作出的行政行為往往會考慮了一類交易而忽略了另一類交易,因此會有偏差。對于稅法在實務中的運用應該更多地從實質出發,基于實質而把形式規范在舉證責任的范疇中。如果要做到這些,就需要給稅務機關工作人員以更多的信任和權利,在程序上加以規范和限制,這才是解決稅法立法和執法沖突的合理路徑。同時,稅務律師在執業過程中也應該注意到交易行為的實質對行政行為的影響,從而更準確地協調與把握案件的本質。

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